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    《公司法》修訂給高凈值股東帶來的七大稅務風險(上篇)

    來源:華稅 作者:劉天永律師 人氣: 時間:2024-02-21
    摘要:新《公司法》主要在公司資本制度、公司組織機構、股東權責分配、公司設立及退出機制等方面進行了調整,同時對股東的相關責任加以明確。越來越多的高凈值股東選擇提前規劃主動減資、對外轉讓股權、注銷公司,以應對新《公司法》生效后可能產生的法律責任。然而,這些行為都蘊含著較高的稅務風險,如規劃不當,對稅務問題關注不足,則容易引發股東稅務危機。

      編者按:2023年12月29日,《公司法》迎來第六次修訂,并將于2024年7月1日正式實施。相較于現行規定,新《公司法》主要在公司資本制度、公司組織機構、股東權責分配、公司設立及退出機制等方面進行了調整,同時對股東的相關責任加以明確。在這一背景下,越來越多的高凈值股東選擇提前規劃主動減資、對外轉讓股權、注銷公司,以應對新《公司法》生效后可能產生的法律責任。然而,這些行為都蘊含著較高的稅務風險,如規劃不當,對稅務問題關注不足,則容易引發股東稅務危機。本文擬對新《公司法》背景下,股東減資和注銷、股轉、非貨幣資產出資等行為可能給高凈值股東帶來的稅收風險進行剖析,望為廣大投資者提供有益借鑒。

      一、風險一:新公司法明確了出資額實繳期限,股東減資、注銷企業可能引發稅收風險

      (一)規則變動

      新《公司法》規定了股東認繳的出資額需在五年內實繳到位,意味著2024年7月1日新修訂的《公司法》正式實施之后注冊的公司必須在5年內繳足注冊資本。

      2024年2月6日,市場監管總局發布了《國務院關于實施〈中華人民共和國公司法〉注冊資本登記管理制度的規定(征求意見稿)》,規定為存量公司設置三年過渡期。北京市市場監管局發布的《關于全面開展促進經營主體高質量發展登記試點工作的意見(征求意見稿)》中同樣規定,除法律、行政法規或者國務院決定另有規定外,存量有限責任公司應當在新《公司法》生效后3年以內將剩余出資期限調整至5年以內,存量股份有限公司股東應當在新《公司法》生效后3年以內繳足全部認購股份。釋放出新公司法實施后對于存量公司的整改信號。

    (圖為我國公司出資認繳制度的歷史沿革)

      (二)限期實繳引發股東“減資潮”,涉稅風險或將集中爆發

      新《公司法》第50條至第54條規定了股東未足額實繳出資額的相應責任,包括設立股東需對其他設立股東未足額出資的行為承擔連帶責任,未按期實繳股東經催告仍未履行出資義務將喪失相應權利等。因此,為保證企業的正常經營及股東權利的合理過渡,部分現金流緊張的股東會選擇主動減資。

      對自然人股東而言,其減資的稅務處理一般依據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告[2011]41號,下稱“41號公告”)的規定。41號公告第一條規定:“個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為,從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等,均屬于個人所得稅應稅收入,應按照財產轉讓所得項目適用的規定計算繳納個人所得稅。”根據上述規定可知,個人股東應納稅所得額的計算公式如下:

      應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數-原實際出資額(投入額)及相關稅費。

      因此,若自然人股東在減資過程中取得了投資收回款且大于投資成本的,需按照“財產轉讓所得”,適用20%稅率計算個人所得稅。

      此外,減資分為公允減資和不公允減資兩類,在不公允減資的情況下,如部分股東實施減資,部分股東未減資的,未減資股東會產生補稅風險。

      1.公允減資

      根據減資時是否按照持股對應的凈資產份額向減資股東支付對價劃分,減資行為可分為公允減資和不公允減資,公允減資是指按照原股東收回投資所對應的凈資產份額向減資股東支付對價。此種情形下,對減資股東來說,按照前述41號公告規定計算其應納稅額,對未減資股東來說,減資行為對其持股對應凈資產不產生任何影響,其不產生納稅義務。

      2.不公允減資

      不公允減資是指不按照原股東收回投資所對應的凈資產份額向減資股東支付對價,又可以分為折價減資和溢價減資。折價減資,是指部分股東減資時,向其支付低于其持股對應凈資產份額的對價;溢價減資,是指部分股東減資時,向其支付高于其持股對應凈資產份額的對價。如部分股東折價減資,必然會導致其他股東持股對應凈資產份額增加,對其他股東產生利益輸送效果;如部分股東溢價減資,則必然會導致其他股東持股對應凈資產份額減少,對減資股東產生利益輸送效果。溢價減資情況下,由于溢價減資股東適用41號公告計算應納稅額,無論利益輸送多少,都會納入到征稅范圍中;但折價減資情況下,對于折價減資股東以外的股東,雖然其未實施減資行為,但被動接受了利益輸送,相應增加了其持股的價值,盡管這部分價值尚未變現,稅務機關仍可能實施納稅調整,評估未減資股東的所得。

      (三)限期實繳推動股東注銷部分企業,清算注銷或引發稅收風險

      限期實繳資本制度下,部分股東選擇主動注銷長期無經營業務或虧損的企業,不同于減資程序,企業的注銷所涉及的稅收問題更為復雜。

      首先,企業注銷所涉及的流程較為繁瑣,企業注銷通常需要經過股東決議清算、成立清算小組、向工商部門申請注銷備案、注銷公告、注銷稅務登記、注銷工商登記、注銷社保登記、注銷銀行賬戶、注銷印章等流程。相關法律法規對于適用簡易注銷、即辦注銷的條件規定較為嚴格,且同樣存在注銷后向股東追究欠稅責任的問題。

      其次,企業注銷涉及稅種眾多,不僅需要繳納清算環節資產權屬變動產生的增值稅,還需以整個清算周期作為納稅期間計算繳納企業所得稅,對股東分得剩余財產計算繳納個人所得稅。需要注意的是,在清算環節如相關固定資產、無形資產、不動產、金融資產等資產沒有變現,而是最終分配給股東,即以非交易過戶方式實現資產權屬變動的,盡管沒有產生任何現金交易,但會形成多重納稅義務。其一,資產過戶行為屬于增值稅應稅范圍,應當計算繳納增值稅;其二,清算企業應當將資產按照公允價值或可變現凈值納入清算所得,計算清算企業所得稅;其三,股東分得資產時,還需根據財稅〔2009〕60號確認收入,計算個人所得稅。

      最后,企業清算注銷過程中對資產的處理容易引發稅收風險,如部分股東為順利完成清算注銷,會選擇放棄對企業的債權,但并未對企業做相應所得稅的調增,進而引發稅務稽查;又如企業清算注銷通常需進行兩次納稅申報,《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》(國稅函〔2009〕684號)第一條規定,企業辦理解散清算,應當以清算期間單獨作為一個納稅年度。企業在一個納稅年度內終止經營的,存在“經營當期”和“清算期間”兩個納稅期,兩個納稅期相互獨立,企業需要分別進行匯算清繳和申報清算所得。

      近年來,各地披露了多起注銷企業因經營期間存在欠繳稅款而遭到稅務稽查的案例,部分稅務機關因企業主體資格不復存在,選擇直接穿透至股東,追征股東稅款及滯納金。以K市稽查局追繳自然人股東企業所得稅案為例,2022年9月,K市稽查局向J公司作出《稅務事項通知書》,認為J公司將其持有的上市公司3500萬股無限售流通股股票通過證券非交易過戶的方式登記至其5名自然人股東名下,存在少繳企業所得稅的情況,應補繳2021年度企業所得稅稅款1.34億元。鑒于J公司已注銷登記,其應納企業所得稅按股東投資比例向該5名自然人股東追繳。

      除此之外,稅務機關還可能通過強制恢復已注銷公司稅務登記的手段追繳欠稅,認為企業在辦理注銷時存在隱瞞真實情況、騙取注銷登記等情形,并向原股東追繳稅款及滯納金。若已注銷企業的行為被認定為偷稅,根據《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的應如何進行追訴問題的批復》(高檢發釋字〔2002〕4號)的規定:“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的,應當根據刑法關于單位犯罪的相關規定,對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任,對該單位不再追訴。”原股東、實際控制人等直接責任人員還可能面臨逃稅罪的刑事責任。

      二、風險二:明確股權、債權出資規定,以非貨幣性資產出資稅負評估較為復雜,易引發納稅調整

      (一)規則變動

      此前,《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定(三)》(以下簡稱“《公司法司法解釋(三)》”)第十一條和《市場主體登記管理條例實施細則》第十三條第三款分別對于股權、債權用于出資的條件進行了規定,新《公司法》則是將上述規定上升至法律層面。

      (二)以非貨幣資產投資入股涉及多稅種,稅負水平難衡量

      隨著新《公司法》的頒布,限期實繳制度將推動部分現金流短缺的股東采取非貨幣資產投資入股的形式完成注資,不同于以貨幣形式出資,非貨幣資產投資過程中涉及財產變現過程,將產生納稅義務?!?a href="http://www.itscrazyfast.com/article/73/77323.html" target="_blank">財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)的規定,個人股東以非貨幣性資產投資入股的,屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資兩個行為同時發生。應按照“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅。根據出資資產類型不同,還將涉及增值稅、土地增值稅、契稅等多個稅種,稅收問題較為復雜。

      1.以房地產進行出資

      《增值稅暫行條例》規定,納稅人有償轉讓不動產,應當繳納增值稅?!?a href="http://www.itscrazyfast.com/article/08/86488.html" target="_blank">營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第十一條規定,有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。股東以房地產投資入股獲得被投資企業的股權行為,屬于有償取得“其他經濟利益”,應當按銷售不動產行為征收增值稅。因此個人股東以自有房地產向公司出資,屬于以不動產為對價換取被投資企業的股權,應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。

      個人轉讓房地產還將涉及土地增值稅問題。財政部 稅務總局公告2021年第21號規定,個人改制重組時以房地產出資入股的,暫不征收土地增值稅,但目前部分地方稅務局不認可非貨幣性資產投資屬于改制重組,要求納稅人申報繳納土地增值稅,建議股東進行非貨幣資產投資時提前與主管稅務機關進行溝通。此外,個人股東還應提供合法、完整、準確的憑證,正確計算應納稅額,申報繳納印花稅等稅種。

      2.以股權出資為例

      首先,個人以股權出資,根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(2014年第67號)第三條和第四條的規定,自然人股東以股權對外投資屬于個人轉讓股權,應以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。

      其次,需區分股權性質若以上市公司股權(股票)出資,應按金融商品轉讓繳納增值稅,稅率一般為6%;若以非上市公司股權出資,則不屬于增值稅應稅范圍。同時根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規定,個人從事金融商品轉讓服務的免征增值稅。需要注意的是,不屬于增值稅應稅范圍的行為,無需進行納稅申報,而免征增值稅的,依然需要進行申報。

      此外,會計準則和稅收政策中對于非貨幣性資產的定義與新《公司法》之間存在差異,根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)的規定,應收賬款或應收票據仍屬于貨幣性資產,但在新公司法中其屬于非貨幣性資產的范疇,資產性質不同將導致適用的稅務處理規定并不相同,股東進行涉稅處理時需尤為關注,否則可能引發涉稅風險。

      三、風險三:股東出資額雖尚未實繳,平價轉讓股權仍易爆發稅收風險

      (一)規則變動

      前已述及,新《公司法》強調資本充實主義,保證認繳資本及時入賬,新《公司法》第88條規定了原股東負有轉讓瑕疵股權的補充責任,即股東轉讓未屆出資期限股權,受讓人未按期足額繳納出資的,由轉讓人承擔補充責任。

      (二)股東出資額雖尚未實繳,平價轉讓股權仍易爆發稅收風險

      隨著限期實繳制落實的日期越來越近,部分股東為減少繳納出資額,并避免承擔瑕疵股權出資的補充責任,選擇以0對價或低價對外轉讓股權。然而,根據67號文第十一條的規定:“符合下列情形之一的,主管稅務機關可以核定股權轉讓收入:(一)申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的……”股東0對價或平價股轉容易引發稅務機關關注,并重新核定股權轉讓價格。

      部分股東認為,其認繳的出資款尚未實際繳納,相應出資責任由受讓方承擔,因此可以以較低價格轉讓股權。然而,該觀點難以得到稅務機關的認可,首先,實繳出資款屬于未來需要履行的債務關系,受讓人取得股權后可以進行減資處理,其未來實繳的出資額難以確認;其次,在股權轉讓收入中扣除未來可能實繳的出資額沒有任何法律依據;最后,未來實繳的出資額屬于或有對價,除明確規定的情形外,稅法通常不予認可或有對價提前扣除。因此股東在轉讓股權時,應合理評估股權價值,降低稅收風險。

      有觀點認為,受讓人未及時履行出資義務的,轉讓人補足相應出資款,屬于股權原值的調增,應當準予調整轉讓人的股權轉讓收入。但在實踐中,轉讓人在工商登記前就已經履行完畢了相應納稅義務,若稅務機關認可將轉讓人后續補足出資款作為股權原值予以調整,則需退還轉讓人多繳納的稅款,其存在較大的不確定性風險。

      在后續文章中,我們會進一步分析新《公司法》背景下,高凈值股東面臨的另外四大稅務風險,敬請關注。

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