舊村改造中，視同銷售“銷項稅”能否稅前扣除？

　　舊村改造項目中，對被拆遷對象常見采取物業補償的方式，以房屋移交過程中是否發生產權轉移為標志，總體可區分代建補償和開發產品補償兩種方式，在增值稅中通常需做視同銷售處理(前者視同無償提供建筑服務，后者視同無償轉讓不動產)。

　　對于增值稅視同銷售所產生的銷項稅能否稅前扣除，實務中面臨爭議，本文以開發產品補償為例，進行探討分析。

　　01、持肯定意見者認為

　　對被拆遷對象采取物業補償方式，本質屬于開發企業的非貨幣性資產交換行為，即以建成的房屋換取被拆遷對象的土地使用權，房屋移交過程所增加的稅費負擔，也屬于開發企業換取土地使用權所承擔的成本支出，應計入本項目的土地成本作稅前扣除。

　　此外，《企業所得稅實施條例》第三十一條規定，企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加可作稅前扣除，銷項稅并非開發企業的可抵進項稅，不屬于該規定不可抵扣的稅金范圍。

　　最后，在《國家稅務總局答疑參照企業所得稅問題匯總》(2011年2月)第154問題的回復中，亦提到“…供消費者品嘗應當理解為你公司發生的廣告和業務宣傳費，該項費用包括存貨成本及增值稅銷項稅額…”，即因視同銷售產生的銷項稅可作稅前列支。

　　02、持否定意見者認為

　　一方面，增值稅視同銷售的銷項稅屬于賬務計提成本，并非實際繳納的稅金，該成本并未實際發生，不滿足《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發2009年31號)第三十二條，計稅成本均應為實際發生的成本的要求。

　　另一方面，采取開發產品補償方式，增值稅視同銷售并不必然導致開發企業的增值稅稅負增加，原因在于非貨幣性資產交換方式下，開發企業可要求土地換出方開具增值稅專用發票，用于進項稅抵扣，進銷平衡，未導致增值稅稅負增加。

　　03、筆者觀點

　　依筆者看來，如果從非貨幣性資產交換行為分析，可還原為兩個交易過程。

　　第一個過程為開發企業向原權屬人支付土地收購款，不妨假設為1,090萬元，并取得增值稅專用發票，則計入開發成本金額為1,000萬元，90萬元作為可抵扣進項稅額。

　　第二個過程為原權屬人用1,090萬元向開發企業回購物業，確認1,000萬元的收入，90萬元的銷項稅額，同時結轉開發成本1,000萬元。

　　最終的交易結果是開發企業確認1,000萬元不含稅收入，同時結轉1,000萬元的成本，即在非貨幣性資產交換的情況下，銷項稅額不應計入開發成本作稅前扣除。

　　但是，舊村改造項目的特殊性在于，原權屬人取得拆遷補償收入，通常情況下屬于增值稅免稅收入，無法開具增值稅專用發票，且在目前實際稅收執行口徑中，開發企業的實物補償支出，無法作為土地價款抵減增值稅銷售額。

　　因此，開發企業在交易過程中實際承擔的成本支出為1,090萬元，此時應將視同銷售銷項稅計入開發成本才能真實反映成本支出。

　　此外，即使開發企業獲取增值稅專用發票或作為土地價款抵減增值稅銷售額，賬務處理中已作了成本沖減或根據《增值稅會計處理規定》(財會[2016]22號)第(三)條差額征稅的規定，作了損益調整，賬務處理已真實記錄成本支出情況，無需再將銷項稅從開發成本中調整出來。

　　最后，我們從交易對手方原權屬人進行分析，其獲得實物補償，取得經濟利益既包括實物資產，也包括從開發企業取得增值稅專用發票形成的可抵扣進項稅額，即原權屬人應以含稅金額確認企業所得稅應稅收入，從交易雙方的收入與成本對等性來看，開發企業也應以含稅金額確認為開發成本，即應將視同銷售銷項稅計入開發成本作稅前扣除。