房地產企業所得稅的靜態和動態測算

　　工作中，筆者發現不少房地產項目制定運營計劃時，對企業所得稅通常采用靜態方式測算。即，先測算項目全周期利潤總額，乘以25%稅率計算企業所得稅，據以測算項目凈利潤。

　　實際上，通過靜態方式測算的企業所得稅，往往與項目真實稅負偏差很大。運營過程中相關支出是否資本化、是否超出扣除標準、預繳及結轉處理、虧損彌補限制、土增清算事項調整退稅等一系列問題，均會影響所得稅稅負及其資金安排，均應在制定運營計劃時充分考慮。下面，筆者介紹一個簡單案例。

　　01、案例基本情況

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　　某項目一期為住宅(及地下車位);二期為公寓(及地下車位)。建筑面積如下：

　　注：假設地下車位建筑為40㎡/個。

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　　住宅及公寓的土地成本均為25,000元/㎡，開發成本(含資本化利息，不含稅，下同)7,000元/㎡;地下車位土地成本2,000元/㎡，開發成本7,000元/㎡。假設銷售價格(不含稅，下同)如下：住宅50,000元/㎡，公寓30,000元/㎡，地下車位40萬元/個。具體如下表所示：

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　　由于住宅去貨快、售價高，公司計劃先開發銷售住宅及其車位(一期)，待資金回籠后再投入公寓及其車位(二期)開發運營。具體如下：

　　02、結合運營計劃測算的所得稅稅負

　　如按靜態方式測算，按上述利潤總額21億元測算，應納企業所得稅21億x25%=5.3億。但是，如果結合運營計劃，分年度測算，應納企業所得稅1.4億+5.1億+0.4億+0=6.9億。企業所得稅負擔比原靜態方式測算增加1.6億元。具體如下表所示：

　　注：

　　(1)假設所有業態在預售階段全部售罄;

　　(2)假設預計毛利率為15%;

　　(3)為便于理解，上述假設不考慮土增稅先預繳后清算對企業所得稅的影響，不考慮土增清算事項的企業所得稅退稅等問題。假設土增稅預繳稅款等于清算稅款;

　　(4)為便于計算及理解，假設城建稅及附加、期間費用僅發生在產生銷售收入(預售)年度。實際上是假設上述扣除項提前扣除。如上述扣除項部分分攤到結轉年度扣除，將進一步擴大2022年虧損，增加所得稅損失。

　　03、所得稅損失形成原因及對策

　　從上表可見，造成上述稅收損失原因有兩方面：

　　一是運營計劃將公寓及其車位安排在最后銷售，其銷售收入35億對應36.5億的土地及開發成本形成了1.5億元虧損，而項目后續沒有應納稅所得額彌補這一虧損，造成所得稅損失;

　　二是公寓及其車位在預售階段按15%預計毛利率計算當年度應納稅所得額，由于公寓及其車位本身虧損，其竣工年度無法產生足夠的應納稅所得額抵減前期預計毛利額，造成所得稅損失。

　　要避免上述企業所得稅損失，筆者認為：

　　一是及早做好預防。在編制項目運營計劃過程中，全面分析所得稅的影響，如經過全面分析原擬定的運營計劃會造成所得稅重大損失(增值稅、土地增值稅亦然)，應檢視是否對該計劃作出調整;

　　二是充分利用已形成的虧損。如果問題已經形成無法改變，例如案例中項目已進入公寓及其車位開發運營階段，那么可考慮日后繼續以項目公司為主體，持續開發其他項目。那么，公寓及車位形成的虧損將在日后其他開發項目中得到彌補，避免所得稅的損失;

　　三是綜合考慮其他方案。例如本案例可考慮在公寓及其車位的建設階段，將其地塊或在建工程按市場公允價格進行剝離，以提前在住宅及其車位結轉年度確認公寓及其車位的虧損，使盈虧相抵，可避免、減少所得稅損失。但是，采取這一方案要綜合分析相關稅收政策、稅務定價，以及是否符合本企業的運營目標等問題。