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    個人股東與公司資金往來的三大涉稅風險

    來源:華稅 作者:劉天永律師 人氣: 時間:2024-03-02
    摘要:新《公司法》修訂引發了理論界與實務界對公司治理及股東責任的廣泛討論,個人股東涉稅責任也逐漸引起社會關注。長期以來,大量公司因管理制度不規范,對涉稅風險不重視,公司與個人股東之間頻繁發生資金往來,隨著公司法和個人所得稅法的不斷完善,對個人股東責任和納稅義務的厘清,過去種種不規范的行為將逐漸爆發涉稅風險。

      編者按:新《公司法》修訂引發了理論界與實務界對公司治理及股東責任的廣泛討論,個人股東涉稅責任也逐漸引起社會關注。長期以來,大量公司因管理制度不規范,對涉稅風險不重視,公司與個人股東之間頻繁發生資金往來,隨著公司法和個人所得稅法的不斷完善,對個人股東責任和納稅義務的厘清,過去種種不規范的行為將逐漸爆發涉稅風險。本文基于對高凈值人士和公司稅務合規的研究與實務案例觀察,對個人與公司資金往來的稅務風險作出提示,以供讀者參考。

      一、個人股東從公司借款的涉稅風險及應對

      根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號),納稅年度內股東從其投資的公司借款,在該納稅年度終了后既不歸還,又未用于公司生產經營的,其未歸還的借款可視為公司對股東的紅利分配,依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。據此,個人股東從公司借款,應當區分以下四種情形確定有無納稅義務:

      1、個人股東從公司借款,用于公司生產經營,在納稅年度終了前予以歸還的,不需繳納個人所得稅;

      2、個人股東從公司借款,未用于公司生產經營,在納稅年度終了前予以歸還的,不需繳納個人所得稅;

      3、個人股東從公司借款,用于公司生產經營,在納稅年度終了前未予歸還的,不需繳納個人所得稅;

      4、個人股東從公司借款,未用于公司生產經營,在納稅年度終了前未予歸還的,視同股息紅利所得繳納個人所得稅。

      實務中,對第四種情形的具體應用產生了較多爭議,具體來說:

      (一)“個人股東”的具體范圍

      由于財稅〔2003〕158號將借款人主體界定為個人股東,對于個人股東的關聯方從公司借款,符合第四種情形的是否產生納稅義務,實踐中存在不同觀點。部分稅務機關將“股東”擴大解釋為包括股東的家庭成員,對于股東家庭成員從公司借款,未用于公司生產經營,在納稅年度終了前未予歸還的,也視同對股東的股息紅利分配,向股東追征個人所得稅。

      (二)“納稅年度終了后”的界定

      財稅〔2003〕158號采用了“納稅年度終了后”而非“納稅年度終了前”的表述,實務中對此問題有不同理解,部分觀點認為,“納稅年度終了后”是指借款發生的納稅年度的下一納稅年度,故按照文義,只有股東在借款發生的納稅年度的下一納稅年度內仍不歸還借款的,在借款發生的納稅年度的下一納稅年度終了后,才能視同股息紅利征稅。部分觀點則認為該條款中的“后”無實質含義,只要股東在借款發生的納稅年度內不歸還借款,借款發生的納稅年度終了,即可對未償還借款視同股息紅利征稅。

      此外,對納稅年度的具體范圍亦有不同理解。部分觀點認為,在個人所得稅法中,納稅年度是指公歷1月1日起至12月31日,應當嚴格按照法定納稅年度執行。部分觀點則認為,如按照法定納稅年度執行,必然會造成不公平的現象,例如股東于1月1日從公司借款的,只要在當年12月31日前歸還,即不產生納稅義務,可以使用資金的期限長達一年,股東于12月30日借款的,則必須在一天內歸還,才可免于納稅。此觀點在《國家稅務總局關于印發<個人所得稅管理辦法>的通知》(國稅發〔2005〕120號)亦可印證,國稅發〔2005〕120號規定“加強個人投資者從其投資企業借款的管理,對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款,嚴格按照有關規定征稅”,將“納稅年度”的概念調整為“一年”。

      (三)股東在納稅年度終了后歸還借款的,納稅義務是否成立

      財稅〔2003〕158號并未對納稅義務發生時間作出明確表述,但實務中普遍認為,納稅年度終了后的第一日即為納稅義務發生之日。實踐中,對于股東從公司借款在納稅年度終了后未歸還,依法繳納了個人所得稅,但在以后納稅年度又歸還了借款,對此種情形能否申請退稅存在爭議。此外,對于股東從公司借款在納稅年度終了后未歸還,沒有繳納個人所得稅,稅務機關也未發現,在以后納稅年度又歸還了借款,之后稅務機關發現的,還能作出追征個人所得稅的處理,同樣存在爭議。

      從執法情況來看,以河北省為代表的稅務機關出臺了批復,明確個人股東歸還從其投資公司取得的一年以上借款,已經按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅,應予以退還或在以后應納個人所得稅款中抵扣。以廣西為代表的稅務機關則規定,個人股東向企業跨年度借款征收的個人所得稅,雖然借款在征稅后已歸還,但該行為的納稅義務已經發生,已征收的稅款不予退還。此外,在司法裁判案例中,對于股東從公司借款,在以后納稅年度歸還,歸還后稅務機關發現并補征稅款的,法院亦支持稅務機關征稅決定。

      (四)視同股息紅利是否受《公司法》無利不分的限制

      根據《公司法》的規定,公司盈利系分紅的前提,換言之,在公司虧損的情況下,公司無紅可分,亦無法產生股息紅利。但在司法裁判案例中,法院基本都認為公司有無利潤可分不影響稅務機關視同股息紅利征稅的規定。

      綜上,筆者建議,股東在向公司借款時,尤為注意上述爭議事項,包括股東的家庭成員借款不還可能被列入納稅人范圍,存在被追繳個稅的風險,同時股東應當盡量避免跨年度借款,確保在借款當年歸還借款。此外,如果股東借款確用于公司采購、項目投資等方面,應當注意保留能夠證實借款用于公司生產經營的材料,如相關的購銷合同、入庫單、商業洽談會議紀要,差旅費單據等,在發生爭議時舉證證明資金用途,避免納稅調整。

      二、股東虛構與公司交易的涉稅風險及應對

      公司向股東分紅,需要按照股息紅利所得,適用20%稅率代扣代繳個人所得稅。部分股東為規避所得稅負擔,采用“稅務籌劃專家”提供的方案,使用靈活用工平臺與公司簽訂虛假合同,以虛構靈工服務交易虛開發票方式,將資金支付給靈工平臺,再由靈工平臺以公轉私方式轉給股東的關聯私人賬戶。這種方案實現稅負規避的邏輯在于:

      1、在公司層面,公司可以避免承擔20%的個人所得稅,還可以使用虛受的靈工平臺服務發票作進項抵扣和稅前扣除,進一步降低了稅負。

      2、在靈工平臺層面,根據稅法規定,提供人力資源服務、勞務派遣服務的靈工平臺適用差額納稅、全額開票的稅收政策,即靈工平臺以收取的全部資金扣除向自然人服務者支付的成本,按照5%稅率繳納增值稅,但可以按照收取的全部資金開具發票。由于靈工平臺獲取的差額很少,其得以在負擔較少增值稅和企業所得稅成本的情況下開出發票。

      3、在股東層面,靈工平臺虛構股東的勞務人員身份,同時采用委托代征方式代征經營所得個稅,并進一步與稅務機關溝通,適用核定征收的方式,以較低的核定應稅所得率計算并代征個稅。

      由此在靈工平臺承擔極少增值稅、企業所得稅,代征極少個人所得稅,公司取得額外進項稅和成本費用的情況下,實現規避20%個人所得稅負擔,從公司套取資金支付給股東的目的。然而這種模式存在較大涉稅風險:

      (一)被整體定性為虛開的風險

      由于股東并未真實提供勞務,靈工平臺也未真實提供人力資源服務,靈工平臺在不具有真實業務的情況下,向公司開具服務發票,構成虛開,公司構成接受虛開。公司層面,接受虛開構成稅收征管法上的偷稅,不僅需要作進項轉出、所得稅納稅調整、補繳滯納金,還需承擔0.5倍到5倍罰款,還可能引發接受虛開的刑事責任。靈工平臺層面,對外虛開構成發票管理辦法上的虛開,需承擔沒收違法所得、罰款的行政責任,還可能引發虛開的刑事責任。

      (二)個人所得稅納稅調整的風險

      因此種模式核心目的在于規避分紅個人所得稅,稅務機關可根據《個人所得稅法》第八條規定實施納稅調整,補征個人所得稅。

      (三)股東對公司欠稅承擔補充責任

      根據公司法司法解釋(三),通過虛構交易將股東出資轉出屬于抽逃出資行為。如公司本身凈資產極少,通過此種方式套取資金,還可能被認定為股東抽逃出資。根據公司法司法解釋(三),公司債權人得請求抽逃出資的股東在抽逃出資本息范圍內,對公司債務不能清償的部分承擔補充賠償責任。如公司欠稅,則稅務機關作為公司債權人,可以向法院起訴,要求認定股東抽逃出資,并要求抽逃出資的股東對公司欠稅承擔補充賠償責任。

      對此,筆者建議股東應當依法依規從公司分配利潤,不能輕信所謂“稅務籌劃專家”的方案,對于虛構交易的行為,不僅不能起到節稅效果,還會引發行政、刑事責任,最終得不償失。

      三、股東個人消費在公司列支的涉稅風險及應對

      《企業所得稅法》規定,公司實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,準予在稅前列支,與收入無關的支出不得在計算應納稅所得額時扣除。換言之,與公司生產經營無關的個人消費、家庭消費均不可在公司列支。但實踐中,有大量稅務行政處罰案例顯示,股東不區分個人、家庭消費與公司生產經營支出,將個人消費性支出在其所控制的公司報銷并予以稅前扣除。該種行為系《稅收征收管理法》第六十三條規定的虛列成本行為,公司構成偷稅,同時符合財稅[2003]158號之規定“以企業資金為本人、家庭成員及相關人員支付與企業生產經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產性支出,視為企業對個人投資者的紅利分配,計征個人所得稅”,公司還要承擔未依法代扣代繳個人所得稅的責任,股東個人面臨被追繳個人所得稅的風險,嚴重者還可能涉嫌職務侵占等相關罪名。

      此外,公司承擔股東個人消費支出,可能被認定為公司、股東財產混同,進而引發法人人格否認的風險。根據《公司法》規定,股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任,嚴重侵害債權人利益的,債權人得要求股東對公司債務承擔連帶責任。如公司存在欠稅,又經常使用公司資金未股東個人消費,稅務機關作為稅收債權人,得起訴股東對公司欠稅承擔連帶責任。

      對此,筆者建議,股東應當提高公司治理和稅務合規意識,嚴格區分股東個人與公司的界限,切不可將公司當做“私產”,隨意報銷個人消費套取公司利潤,損害國家稅收利益。

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