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    新《公司法》修訂的稅務影響——法財稅結合的視角

    來源:菜花來了 作者:葉永青, 蘭孟, 劉璐瑤 人氣: 時間:2024-03-03
    摘要:新《公司法》第四十七條要求“全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規定自公司成立之日起五年內繳足”,強制規定了有限責任公司股東的最長認繳期限,以逐步解決認繳登記制改革以來公司“注冊資本注水”、股東“認繳資本數額巨大”及“繳付期限畸長”等問題。解決這一問題,如果不考慮接盤俠,就只能采用完成出資或者減資的方式。

      《中華人民共和國公司法(2023修訂)》(“新《公司法》”)由第十四屆全國人大常委會第七次會議于2023年12月29日修訂通過,自2024年7月1日起施行。公司法作為市場主體重要的組織法,對公司行為作出了各種規范:某些規范影響公司的行為,而相應的行為產生稅務處理的問題;某些規范提供新的行為選擇,而新的行為選擇產生新的稅務問題;某些規劃影響公司的稅務主體資格,自然也就帶來稅收征管問題……本文將主要圍繞公司法變更的主要邏輯來討論對稅務的影響。

      首先,公司法中的各項變革中,資本充足要求帶來的影響最為關鍵,本次的公司法修訂,一個重要的問題就是解決公司運營中的資本充足問題。

           過去的幾年里,無論是各種暴雷的P2P平臺,還是深陷債務危機的房地產行業,其背后的本質都是在資本缺乏的情況下瘋狂加杠桿導致的,以至于本次的新《公司法》從各個角度全面加強了資本充足的要求:1、首先是放棄了對自由市場有著重要象征意義的原認繳登記制,確定了五年最長認繳期限,以防止濫用承諾資本的行為;2、其次是對未完成出資的連帶責任,已經出資但出資不足(實物出資價值偏低)的補充責任等做了明確的規定;3、進一步在明確多樣化出資形式的基礎上規定了股東未足額繳納出資的賠償責任和股東催繳失權制度等。

      1. 我們可以從以下方面討論一下“認繳出資額五年內繳足”規定下,公司股東的因應問題,除了關掉和轉讓以外。

      新《公司法》第四十七條要求“全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規定自公司成立之日起五年內繳足”,強制規定了有限責任公司股東的最長認繳期限,以逐步解決認繳登記制改革以來公司“注冊資本注水”、股東“認繳資本數額巨大”及“繳付期限畸長”等問題。解決這一問題,如果不考慮接盤俠,就只能采用完成出資或者減資的方式。

      先說出資,新《公司法》第四十八條規定,“股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權、股權、債權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資;但是,法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外”。至此,公司法對資產出資整體走向了最為徹底的市場決定概念,即只要可以估價和轉讓的資產就可以用于出資。需要特別說明的是,在新《公司法》的債權出資中,理論上“債權”可能存在兩層含義,其一,股東以其持有的對目標公司的債權出資,即傳統意義上的“債轉股”;其二,股東以其持有的對第三方公司的債權出資。顯然,由于債權特殊性,股東用在雙務合同下享有的應收賬款權利或用對關聯方的債權出資,其價值如何確定和實現均存在一定的不確定性,如何確定債權出資的公允價值并確認其稅基,未來將是一個重要的問題,當然,從法律規定本身來看,無論何種情況,股東仍應對瑕疵出資部分承擔補足出資責任。

      值得一提的是,盡管新《公司法》首次在法律上明確股權和債權出資方式,實踐中早有對應,在稅法體系下,也已有《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)和《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2015]41號)等非貨幣性資產出資的系列文件予以明確,公司股東和個人股東以非貨幣性資產出資的,可以享受五年遞延的稅收優惠。

      再來說說減資,減資一直是稅法中存在爭議的問題,主要是減資的價格確定、減資的方式和減資的所得類型。在稅法下,許多稅務局對非公允價格的減資,特別是在非對稱減資下的非公允價格減資十分敏感,有部分稅務局對這種減資要求重新認定減資價格來征稅甚至要求按股權轉讓進行重新認定并且征稅。因此,在新《公司法》的資本充足要求下的被迫減資,可能產生一定的稅務風險。新《公司法》二百二十四條規定,“公司減少注冊資本,應當按照股東出資或者持有股份的比例相應減少出資額或者股份,法律另有規定、有限責任公司全體股東另有約定或者股份有限公司章程另有規定的除外”。其中,具體的比例要求有限責任公司采用出資額標準,股份有限公司采用股份標準。這樣的要求增加了稅務機關認為非對稱減資存在貓膩的認定動機和理由,未來從程序和實體上如何實現非對稱減資將成為更加值得重視的問題。

      實踐中,減資是公司常用的資本結構和股權架構調整工具,包括股權回購等方式事實上就是減資行為。以紅籌架構的搭建為例,在搭紅籌的過程中,需要對原公司的股權做出回購安排,公司經過多輪融資,創始人和投資人的持股價格存在較大差異,創始人持股價格較低,通常為每股1元,而投資人持股價格是其數倍甚至數十倍,由于不同輪次的投資人增資入股價格也通常不同,投資人之間的持股價格也存在一定差異。等比例減資無法實現結構調整,而不等比減資加之價格差異較大,就會產生稅務機關對減資價格的挑戰甚至要求重新定性交易的風險。如何從內部重組的角度更好的去解釋交易將成為一個明顯的問題。對于復雜的減資安排,還是要注意安排合理性和有效的解釋。

      2. 為了實現公司資本充足的目的,加強對債權人的保護,新《公司法》和相關的稅收規則同樣提供了配套的制度和要求,進一步提高了資本的保障要求,具體的制度包括但不限于:規定期限內未繳足應繳資本額的,對應利息不得稅前扣除;資本公積可以彌補虧損。

      早在新企業所得稅法出臺后不久,《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號),“凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除” 。舊《公司法》在認繳制下,并未對股東認繳期限作出明確規定,將依公司章程之約定進行,而多數企業在公司章程中將出資時間約定在成立幾十年后。同時,國稅函[2009]312號對于“規定期限內”未繳足的解釋存在歧義。實踐中,根據有利于納稅人原則,一般情況下,可以爭取規定期限內各年份發生的利息均可稅前扣除,超出規定期限的相應利息才不得抵扣?;诖?,此前股東未實繳出資到位對應的利息支出稅前抵扣的稅務風險不大。

      然而,新《公司法》出臺后,明確將股東實繳出資的時間限制在五年內,即股東的規定期限應當以公司章程約定出資時間和法定五年期限“熟短”確認,基于此,在規定期限內未繳足應繳資本額的,對應利息不得稅前抵扣,這一規定也將在一定程度上影響企業的稅后利潤情況。特別是未來,對借款和利息的法定形式也有不斷擴大的趨勢,對企業融資的影響將更加明顯。國稅函的這一規定不同于資本弱化規則,其本質的落腳點不是關聯借貸帶來的稅收規避問題,而是直接針對資本不足,因此事實上是在資本充足制下對出資在期限內到位的另一層規制。

      此外,對于公司而言,根據新《公司法》四十九條規定,“股東未按期足額繳納出資的,除應當向公司足額繳納外,還應當對給公司造成的損失承擔賠償責任”,因股東未實繳出資導致的對應利息不能稅前扣除的,理論上公司可以且應當要求該股東承擔因此不能列支的稅款損失。未來,這也是產生股東間利益爭議的另一個可能。

      新《公司法》為了使公司的資本能夠得到股東更多的保障,還提供了股東溢價出資后對利潤表的貢獻方式,以往情況下,如果股東為了公司的資本充足提供支持,只能將相應的支持在資產負債表中體現。然而在新《公司法》下,根據公司法第二百一十四條第二款的規定,資本公積可以用于彌補虧損。這就意味著,在公司長期經營虧損的情況下,會出現一方面得到股東的資本支持或者投資人的認可從而產生大額資本公積,一方面在利潤表上不斷出現虧損,所有者權益中的利潤項持續巨額為負的狀態可能發生改變。股東將有更大的動力為公司提供資本支持。新《公司法》的這個規定實際上對企業的會計和稅務處理都會產生直接影響,我們將另文討論資本公積彌補虧損帶來的稅務問題。

      3. 在討論資本充足問題的最后,不能不考慮失權股東的明確和相應股權轉讓或減資定價問題,因為公司法的新規定下,對長期不履行出資義務的股東直接給出了失權的處理規則和思路,而失權的處理作為交易就直接產生了稅收問題的考慮。

      新《公司法》五十二條規定,“股東未按照公司章程規定的出資日期繳納出資,…寬限期屆滿,股東仍未履行出資義務的,公司經董事會決議可以向該股東發出失權通知,通知應當以書面形式發出。自通知發出之日起,該股東喪失其未繳納出資的股權”;“依照前款規定喪失的股權應當依法轉讓,或者相應減少注冊資本并注銷該股權;六個月內未轉讓或者注銷的,由公司其他股東按照其出資比例足額繳納相應出資” 。

      由上述規定可知,失權股權可以在六個月內進行股權轉讓或者注銷。在進行稅務討論前,首先需明確法律層面的含義。目前,規則層面沒有該規定的進一步解釋,我們認為至少存在以下幾種可能性:

      第一,股東失權是自始喪失股東權利,也就是說,視為股東自始未取得未繳納出資的股權,其歷史期間基于股東身份取得的分紅或其他權益須退回,相應的股權注銷。我們認為此種情形的非對稱減資無需支付對價,和此前的討論結合,如果股東喪失了對相應的權益,也應當視為相應的資產價值不存在,自然也不存在需要進行稅務征收的基礎;

      第二,股東先取得公司股權但因為未能按期繳付出資而喪失了未來的股東權利,且喪失股東權利后,該部分股權就變成了公司庫存股,需要在合理的期限內進行處理,即發行給新的股東或者注銷。在這種理解下,一種思路是做兩次交易分析。第一次股權轉讓為失權股東將股權轉讓給公司作為庫存股,按照較低價格轉讓具有一定合理性。第二次則是發行給新股東或注銷,則應該按公允價值分別進行稅務處理,當然發股本身一般不會被視為轉讓;

      第三,股東喪失股權只是在失權發生后失去除所有權以外的收益權和表決權等權益,股權權利名存實亡,但股東仍有權進行轉讓,這種情況就是此前討論過的,失權(或者原本就沒有權益)的股權應該是可以無償轉讓的。

      在特殊的交易中,出于反避稅目的,稅務機關常常挑戰交易形式和價格,企業需要結合未實繳股權是否存在股東權利的限制判斷,即綜合公司章程、股東協議和其他情況進一步分析。相關內容分析和解讀可參見我們此前發布文章《未實繳的股權可以0元轉嗎?》

      其次,新《公司法》為新的股權類型和交易提供了更多的選擇,基于這些選擇,未來的稅法如何因應是個重要的問題。

      舉例而言,新《公司法》明確了公司可以發行不同權利的股票,打破了同股同權的傳統股權和股份要求,允許公司發行優先股、表決權區別股等不同類別的股權。由于股權交易一向是稅務機關關注的重點,未來多樣化的股權交易必然會對稅收征管帶來新的挑戰:不同類別的股權是否可以估值不同,估值不同的基礎是什么?優先股究竟是債還是股,如何進行具體的會計和稅收處理?股東股份的類別轉換本質上肯定存在經濟利益的差異,但是這種基于權利變化的交易是否也屬于應稅交易?這些都是未來稅務機關可能需要面對的挑戰。

      最后,新《公司法》對股東法定責任的規定,包括對股東連帶責任的認定和對注銷程序的規定,都將對現有的稅收征管規則產生巨大的影響。簡易程序注銷公司,股東對注銷前的債務承擔連帶責任。

      新《公司法》第二百四十條“公司在存續期間未產生債務,或者已清償全部債務的,經全體股東承諾,可以按照規定通過簡易程序注銷公司登記。…公司通過簡易程序注銷公司登記,股東對本條第一款規定的內容承諾不實的,應當對注銷登記前的債務承擔連帶責任”。

      首先,從性質上看,公司注銷前經營期間的涉稅債務屬于上述規定的“注銷登記前的債務”,也就是說,公司注銷前存在稅務問題,即使已通過簡易程序完成注銷,稅務機關可以“股東承諾不實”為由,就公司歷史經營期間的稅務問題要求公司股東承擔連帶責任。同時,結合新《公司法》第四條,簡易程序注銷公司存在歷史期間稅務問題的,股東承擔連帶責任應當以其從公司取回的財產為限,若股東未完成出資,應當以認繳出資額為限承擔涉稅債務。

      新《公司法》雖只明確了通過簡易程序注銷公司時股東的連帶責任,未對普通程序作特別明確,但《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定(二)》(2020年修正)第十九條已對普通程序注銷的股東責任有所規定。相關的規定也大概率會有所延續,從而和簡易注銷整體構成對公司清算前稅務責任的補充限制,使得注銷不再是一個用于規避稅收責任的手段。

      新《公司法》還強調了,在一人有限責任公司的情況下,如果股東不能證明財產沒有混同,股東應該對公司債務承擔連帶責任。這顯然也會對現實中的公司稅務責任延伸產生影響。

      因此,納稅人應當關注,公司注銷時處于稅務檢查/稽查的何種階段,稅務機關是否有權以及對誰進行征管,如何征管,現行法律法規層面尚無明確規定,稅收和司法實踐中均存在一定的爭議,更進一步內容分析和解讀可參見我們此前發布文章《企業注銷后就可以高枕無憂了嗎?》和《案例評析丨稅務機關向股東追繳已注銷公司欠繳的稅款,是否有理有據?》等內容。納稅人還應當從第一天開始就關注集團企業內的財務獨立合規,包括對關聯交易定價政策做出合理的安排,從而避免無法舉證帶來的連帶責任風險。

      寫在文章最后。公司,作為我國最為普遍應用的企業組織形式,公司法對市場主體、法律事實、行為效力等作出判定或評價標準,構成民商事法律關系的重要基礎,進而形成了稅法從行政法律關系角度對相關商事行為做出進一步評價的基礎和前提。新《公司法》的出臺,在多個方面都對稅收的征管和執法產生了重大影響,舉例而言,即便是看來毫不相關的小股東查閱權,新《公司法》下明確了小股東查閱會計賬簿和會計憑證的權利,事實上給小股東收集稅務舉報的證據提供了更大的空間和機會,也會倒逼稅務合規的進行。上面的討論僅是拋磚引玉的管中窺豹,隨著新《公司法》的執行,從各個方面對企業的稅務風險管理和規劃都將產生實質的影響,我們也將持續關注這些影響和變化。

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