代扣代繳四大常見稅務風險剖析

　　編者按：

       扣繳制度作為我國稅收征管體系中的重要一環，在提高征管效率、保障稅款及時足額征收等方面發揮著舉足輕重的作用。實踐中，稅務機關及司法機關對于如何處理扣繳義務人的違法行為存在諸多爭議，隨著《公司法》的修訂，涉及自然人的資本交易更為活躍，扣繳義務涉稅爭議更多。本文對代扣代繳制度中的主要風險進行分析，并結合相關典型案例，以期為納稅人及扣繳義務人提供有益指引。

　　一、風險一：扣繳義務人未履行代扣代繳義務，納稅人需承擔補繳責任

　　(一)扣繳義務人不履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人追繳稅款

　　《稅收征收管理法》第六十九條規定，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款”，即扣繳義務人未履行代扣代繳義務的，稅務機關有權向納稅人追繳稅款。

　　以自然人L股權轉讓一案為例，廣東某市稽查局公告送達的一則《稅務處理決定書》顯示，2016年自然人L將其持有的甲投資公司全部股權轉讓給乙公司，取得轉讓款9350萬元，應按照“財產轉讓所得”適用20%稅率繳納個人所得稅1870萬元。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱“67號文”)第五條的規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。”乙公司作為股權交易的受讓方，應當代扣代繳個人所得稅。但自然人L及乙公司均未申報納稅。稅務機關向自然人L送達《稅務處理決定書》，追繳個人所得稅1870萬元。

　　(二)納稅人提出應向扣繳義務人追繳稅款

　　實踐中，部分納稅人認為扣繳義務人已經將相應的個人所得稅扣除，造成國家稅款未及時入庫的原因是扣繳義務人未及時解繳稅款，稅務機關應向扣繳義務人追繳稅款;同時，《關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》(國稅發〔2003〕47號)第二條第三款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收”。部分納稅人據此指出，扣繳義務人應扣未扣的，應由扣繳義務人補繳稅款。

　　上述觀點得到部分稅務機關的支持。2022年廣東省某稽查局披露了一則教培公司應扣未扣員工個稅的案例，稽查局經檢查發現，該公司在2019年為員工承擔旅游支出、獎勵員工手機等事項未按規定代扣代繳個人所得稅，要求該公司就應扣未扣稅款事項到企業所屬稅務分局補扣繳個人所得稅稅款，并處其應扣未扣、應收未收稅款50%的罰款。

　　二、風險二：未及時履行代扣代繳義務，稅務機關向納稅人或扣繳義務人加征滯納金

　　(一)扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，稅務機關要求納稅人補繳稅款并加征滯納金

　　實務中，對于扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，是否應當加征滯納金存在著較大的爭論。持應當征收一方的觀點認為，未及時履行代扣代繳義務將會導致國家稅款及稅款利息遭受損失，應當加征滯納金，且根據《稅收征收管理法》第五十二條第二款的規定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金”，扣繳義務人未履行扣繳義務屬于因其自身錯誤所導致的，稅務機關可以追繳稅款并加征滯納金。

　　以廣東省某稅務局2023年公布的一則案例為例，王某于2021年11月24日轉讓其持有的某有限公司100%股權，扣繳義務人及納稅人均未繳納稅款，稅務機關要求王某于15日內補繳稅款3.8億元并從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，與稅款一并繳納。

　　(二)納稅人及扣繳義務人認為，根據1199號文的規定不應加征滯納金

　　持不應當征收的一方則認為，首先，根據《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號，以下簡稱“1199號文”)的規定：“按照《征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”該批復并未被廢止，目前依然有效，根據該批復的規定，應扣未扣稅款的，不應加收滯納金;同時，《稅收征收管理法》第三十二條規定，稅務機關有權加征滯納金的情形是扣繳義務人“已扣未繳”，而非“應扣未扣”，目前沒有明確規定對扣繳義務人應扣未扣行為加征滯納金。

　　實踐中，不少案例支持扣繳義務人“應扣未扣”行為不予追加滯納金，如上文風險一中提及的“自然人L股權轉讓一案”，稽查局認為“根據1199號文第三條的規定，扣繳義務人應扣未扣稅款，不加收滯納金。”因此并未向自然人L加征滯納金。

　　三、風險三：因扣繳義務不明晰未及時繳稅，稅務機關要求扣繳義務人補繳稅款并加處罰款

　　(一)扣繳義務人應扣未扣的，將面臨行政處罰

　　《稅收征收管理法》第六十九條的規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”實踐中部分執法人員認為，凡是稅務機關對扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的，都應當依據稅收征管法第六十九條規定，對扣繳義務人進行處罰。但市場交易過程中，存在商業對賭、簽訂稅費承擔條款等特殊情形，扣繳義務人對其扣繳義務可能并不明確，對于此類扣繳義務人一律處以行政處罰，將會導致扣繳義務人的經濟負擔過重，也不符合過罰相當的處罰原則。

　　(二)特殊情況下應免除行政處罰

　　有觀點認為“特殊情形下的扣繳義務人在收到稅務機關的扣繳通知之前，其扣繳義務處于不確定狀態，難以確定扣繳期限。這時，應當以稅務機關出具責令扣繳稅款的文書上所確定的合理時間為履行期限，如果扣繳義務人在該期限屆滿前履行了扣繳義務，就不存在應扣未扣的狀態。”故而，不應對扣繳義務人進行行政處罰。該處理方案能夠更好地平衡納稅人權利與國家稅收權益，切實保障納稅人的合法權益，但也對稅務機關處理案件提出了較高的要求，是否能夠實際運用還有待觀察。

　　四、風險四：已扣未繳行為易被認定為偷稅

　　(一)扣繳義務人已扣未繳行為易被認定為偷稅

　　扣繳義務人已經履行代扣義務，但未及時解繳稅款的，將面臨較大的行政及刑事風險。一方面，根據《稅收征收管理法》第三十二條的規定“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”以及第六十九條的規定，扣繳義務人若被稅務機關認定為“已扣未繳”的，需補繳稅款、滯納金并加征罰款;另一方面，扣繳義務人還將面臨被認定為偷稅的風險。對于扣繳義務人已扣未繳稅款的，部分稅務機關認為其系進行虛假納稅申報，符合《稅收征收管理法》第六十三條的規定，構成偷稅，追究扣繳義務人行政責任，涉嫌逃稅罪的，還將移送至公安機關追究其刑事責任。

　　(二)扣繳義務人構成偷稅面臨刑事風險

　　有觀點認為，扣繳義務人不適用《刑法》第二百零一條第四款逃稅罪“處罰阻卻事由”的規定，因此對于符合逃稅罪構成要件的扣繳義務人，公安機關可以直接追究其刑事責任，無需經過行政機關的處理，且扣繳義務人繳納稅款、滯納金及罰款的行為不阻卻司法機關追究其刑事責任。因此，對于扣繳義務人而言，若被稅務機關認定為已扣未繳，并認定該行為構成偷稅，或將帶來較大的刑事風險。

　　以一則股權轉讓涉嫌逃稅罪案件為例，2015年，劉某等人作為轉讓方與甲公司簽訂《股權轉讓協議》，將其持有的A某公司100%的股權轉讓給甲公司，《協議》約定：“交易所涉及的股權、礦權轉讓的所有稅費由受讓方甲公司承擔，由甲公司直接向稅務部門辦理繳稅手續。”2019年，稅務機關經檢查后發現甲公司沒有履行股權轉讓涉及的個人所得稅的扣繳義務，構成偷稅，須補繳個人所得稅300萬元，處罰款并加征滯納金。

　　稅務機關認為：首先，依據67號文的規定，甲公司作為股權轉讓的受讓方，負有代扣代繳義務;其次，依據《國家稅務總局轉發〈最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋〉的通知》(國稅發〔2002〕146號)第一條的規定，“扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人已扣已收稅款。”甲公司符合“已扣已收稅款”;最后，依據《稅收征收管理法》第六十三條的規定，扣繳義務人不繳或少繳“已扣、已收稅款”，構成偷稅，追繳稅款、滯納金并處以罰款，并將本案移送至公安機關。

　　甲公司收到稅務機關送達的處理、處罰決定書后，于限期內補繳稅款及滯納金，并向稅務機關申請行政復議，其認為：雙方對于包稅條款的約定并不明確，只是概括約定了甲公司承擔所有稅費，并沒有具體對個人所得稅的承擔作出約定，不構成“已扣已收”;退一步說，即使構成“已扣已收”，甲公司也沒有《稅收征收管理法》第六十三條規定的四類行為，不構成偷稅，更不應移送至公安機關。然而，最終甲公司的請求并未得到支持，復議機關維持了原決定。

　　五、小結：明確稅費承擔及繳納主體、依法履行納稅義務

　　實踐中對于代扣代繳制度的爭論始終沒有停息過，扣繳義務人能否適用逃稅罪“處罰阻卻事由”等問題仍存在不同觀點。對于納稅人而言，因扣繳義務人未及時履行代扣代繳義務，稅務機關向其追繳稅款并加征滯納金，將會導致其經濟負擔驟增，并可能因無法足額補繳而喪失行政救濟的權利。對于扣繳義務人而言，滯納金及罰款可能演變為其“不可承受之重”，對企業造成嚴重打擊，甚至可能導致企業家面臨刑事風險。因此，納稅人及扣繳義務人都應注重稅費繳納問題，就稅費承擔及繳納作出明確約定，依法履行納稅義務。