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    資本稅收難點

    來源:稅白天下 作者:財稅羅老師 人氣: 時間:2024-03-18
    摘要:企業重組,是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易,包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

     (一)

      “一、母子、子子資產劃撥中附帶相關的‘負債‘(即凈資產劃撥),那么負債是不是‘非股份支付‘?

      ‘對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理……‘

      問題:上述109號文件中提到的是‘資產‘,不是‘凈資產‘即不包括負債,視為現金對價計稅有理吧?有稅務局對此發起補稅要求,如何合理理解。”

      問題來自某線下資本稅收研討會,筆者擬分析如下:

      1.重組方式:財稅[2009]59號的企業重組,是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易,包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。財稅[2014]109號所指的“股權、資產劃轉”,也是企業重組方式之一。

      2.重組方式的改變:財稅[2014]109號提到的是“資產”,不是“凈資產”,不包括負債。如股權、資產劃轉的同時劃轉了負債,重組方式就發生了改變,要根據具體情形重新判別,可屬于承擔債務的股權、資產收購或合并分立形式的其中之一,已不能適用109號第三條規定。

      3.如按承擔債務的股權收購或資產收購等:符合且選擇適用財稅[2009]59號特殊性稅務處理的,收購方或受讓方承擔了債務,相當于轉讓方取得了非股權支付對價,債務部分應在交易當期計算確認相應的資產轉讓所得或損失,并調整相應資產的計稅基礎。

      例1:甲公司收購乙公司某高端精密機床設備,該機床計稅基礎為100萬元,公允價值為300萬元。甲公司以承擔30萬元乙公司的債務及定向增發270萬元股權作為支付對價,假設符合且選擇按特殊性稅務處理,不考慮其他因素:

      轉讓方乙公司:取得甲公司股權270萬元+被承擔債務30萬元;股權支付部分不需確認所得,非股權支付部分(被承擔債務)應在當期對應確認資產轉讓所得:

      非股權支付對應的資產轉讓所得=(300-100)×(30÷300)=20(萬元)

      公式一:(轉讓方)非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

      如按稅收處理思路,為便于理解,可擬分錄為(非會計處理分錄,僅為直觀了解計稅基礎計算過程):

      借:長期股權投資—甲90萬應付賬款—某公司30萬貸:固定資產—機床100萬資產處置損益20萬

      推導公式二:(轉讓方)取得收購方支付的股權計稅基礎=被轉讓資產計稅基礎+轉讓方確認的所得或損失(損失計負數)-轉讓方收到非股權支付對價的公允價值(或收購方承擔轉讓方的債務金額)

      即,乙取得甲股權的計稅基礎90萬元(100+20-30)。

      收購方甲公司:取得乙公司精密機床的計稅基礎為120萬元,以下非會計處理分錄,僅為直觀了解計稅基礎計算過程:

      借:固定資產—機床120萬貸:實收資本90萬應付賬款30萬

      推導公式三:(收購方)取得轉讓方資產計稅基礎=被轉讓資產計稅基礎+轉讓方確認的所得或損失(損失計負數)

      即,甲公司取得機床計稅基礎120萬元(100+20)。

      4.包括負債的劃轉,應視為現金對價計稅:承擔負債,屬于財稅[2009]59號規定的非股權支付方式,即便是特殊性稅收處理,也需對應確認資產轉讓所得或損失。

      5.實務中的劃轉,一般沒有股權支付對價:對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,一般沒有取得股權支付對價,如國家稅務總局公告2015年第40號第一條第(二)、(三)、(四)的情形,若帶有負債的凈資產劃轉,已不屬于劃轉的重組方式,很難符合特殊性稅務處理條件。

      “二、特殊性稅務處理分立中,對于被分立企業的股東變更(變化),是不是實質性須有12個月的限制?

      59號文件中限制了取得股份支付的原主要股東,受限于12個月不得轉讓取得的分立出去企業的股權,但對于被分立企業的股東變化或變更,未作限制;如果被分立企業股東變化或增加新的股東,是不是‘從原則上‘也可以否定分立的特殊性稅務處理?問題:政策條文未規定,是不是可合理地‘質疑‘其不合理性,來否定特殊性稅務處理?有觀點認為不受限,有觀點認為受限。”

      問題來自某線下資本稅收研討會,筆者擬分析如下:

      1.特殊性稅務處理分立中,對于取得股權支付的原主要股東,受限于12個月不得轉讓取得的分立企業股權:權益性連續的體現,且只需體現在分立所對應取得股權的連續。也就是說,只要求分立重組資產的經營連續性和權益連續性,不是限制分立企業和被分立企業整體架構上的連續性。

      財稅[2009]59號第五條第(五)項規定:“企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。”

      國家稅務總局公告2010年第4號第二十條規定:“《通知》第五條第(五)項規定的原主要股東,是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。”

      2.被分立企業的股東變化或變更,不作限制:原主要股東持有被分立企業20%以上股權的,是截至分立時確定的;分立后,原主要股東取得分立企業股權,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權;但在此期間,原主要股東可以轉讓“取得分立企業股權”之外的被分立企業股權?;蛘弑环至⑵髽I可以增資,吸引新股東加入。

      3.從《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》及《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表(企業分立)表》中,也可看出分立業務特殊性稅務處理的相關后續管理要求。

      例2:甲、乙股東分別出資400萬元、600萬元成立A公司,分別占股權比例40%、60%?,F將A公司分立為A公司和B公司,分立出凈資產比例為20%,假設A公司分立前凈資產1000萬元。

     ?、儆嫸惢A確認:甲、乙股東占B公司股權比例分別為40%、60%。甲、乙股東取得B公司股權計稅基礎可均為0,原A公司的股權計稅基礎保持不變,仍分別400萬元、600萬元;或者重新確認甲、乙股東持有的A公司股權計稅基礎,分別為320萬元(400*80%)、600萬元(600*80%),取得B公司股權計稅基礎分別為80萬元、120萬元。

     ?、诠蓹嘧兓拗疲杭?、乙股東對其取得的B公司股權,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的該股權。

     ?、酃蓹嘧兓幌拗疲悍至⒑?,被分立企業A公司可以增加新的股東,甲、乙股東可以轉讓A公司股權(也有爭議);分立企業B公司,分立后也可以增加新的股東,甲、乙股東12個月內不可以轉讓B公司原分立時取得的股權,但可轉讓分立后新增股權(按取得方式不同對應能否轉讓,也有爭議)。

      兩個不變的基本要求,是在重組后連續12個月內,A、B公司重組資產原來的實質性經營活動不得改變,甲、乙原主要股東所取得的股權支付不得改變,以確保分立資產經營和權益的連續。

      實務中具體情形較為復雜,難以一以概之。上述僅為筆者一管之見,如有偏頗,歡迎斧正!

    (二)

      三、母將A公司股權劃撥給一100%子公司,劃撥之后12個月內,當出現下列情形時,是否能否定適用特殊性稅務處理?劃撥特殊性稅務處理中“交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化,致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的”,如何理解變化的內容:

      問題一:如母向子劃撥后,母公司的股東轉讓變更發生變化,是不是“一方股權結構發生變化”從而不符合了?

      問題二:如母向子劃撥后,母公司新增了一名股東增資進來,是不是“一方股權結構發生變化”從而不符合了?

      問題三:如母向子劃撥后,子公司新增了一名戰略投資者股東增資進來,是不是“一方股權結構發生變化”從而不符合了?”

      筆者觀點:國家稅務總局公告2015年第40號第七條“交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化,致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的”,股權結構等變化的表述極其廣泛,無法直接適用此條款。片面局限于40號的表述,緣木求魚,無法得到答案。

      40號公告是對財稅[2014]109號的進一步細化明確,應基于109號的立法精神,來理解股權結構等變化的真實意思表達。那么,109號規定股權、資產劃轉可選擇特殊性稅務處理的基本要求可分解為:“(主體)對100%直接控制的居民企業之間,以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產,(商業目的)凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,(被劃轉股權或資產經營連續性)股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理。”

      基于以上109號的條件要求,結合《居民企業資產(股權)劃轉特殊性稅務處理申報表》填報內容,筆者認為,母向子劃撥后,劃撥之后12個月內,母公司自身的股東可以發生變化,但母公司100%控股子公司不能變化;如子公司新增股東,100%控股關系發生改變,屬于“一方股權結構發生變化”不再符合特殊性稅務處理條件;子公司持有被劃A公司的股權不能發生轉讓等變化。

      四、母公司劃撥資產給子公司,未取得對價,未來轉讓子公司時,這部分計稅成本的扣除消失了?40號公告規定:100%直接控制的母子公司之間,母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積,下同)處理,子公司按接受投資處理。如母公司劃撥1000萬元出資的A公司股權給子公司:借:資本公積1000貸:長期股權投資-A公司1000子公司會計處理:借:長期股權投資-A公司1000貸:資本公積1000這樣,比如原母公司投資子公司為5000萬元,上面的1000萬元沒有增加計稅基礎到6000萬元,未來轉讓子公司股權時(如2年后),則扣減額是5000萬元,1000萬元成本扣減消失了,是不是政策本身的缺失考慮?

      筆者觀點:選擇特殊性稅務處理的,被劃轉的A公司股權,劃出方企業和劃入方企業均不確認所得;劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎,以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

      子公司:增加資本公積,對應確認為取得A公司股權的計稅基礎1000萬元,在子公司未來轉讓A公司股權時得以稅前扣除??衫斫鉃榈玫揭还P免稅捐贈收入計入稅后公積,但接受時的收入免稅,成本可在以后轉讓時稅前扣除。

      母公司:1.減少資本公積,A公司股權計稅基礎直接減少。相當于稅后合規通道將計稅成本傳導至子公司,或可理解為免稅捐贈將資產給到子公司。2.未來轉讓子公司股權時,假設轉讓取得收入8000萬元,扣減額仍是5000萬元,稅會收益一致,均是3000萬元。3.1000萬元原劃轉成本不能扣減,但該稅前成本已通過特殊性稅務處理的過渡,母公司自身已減少凈資產,最終在母公司清算時得以減少清算所得,整體上并未使成本消失,未造成重復征稅。4.如是按一般性稅務處理的,母公司增加對子公司的長投成本1000萬元,轉讓子公司股權時扣減6000萬元,收益2000萬元,轉讓所得減少1000萬元。母公司一直不轉讓子公司股權,劃轉時選擇特殊性稅務處理可使稅收利益最大化。5.如母公司持有的A公司股權增值已較大,選擇特殊處理可減少劃轉時確認收益;如子公司有較多虧損可彌補或稅負相對較低,劃轉給子公司更有利,當前前提是要有合理商業目的。

      五、股權收購時,涉及個人股東,但滿足企業所得稅特殊性稅務處理,個人應稅所得如何計算(先企業所得稅再個人所得稅)?

      問題一:如企業均為個人股東,有培訓專家認為,無論分立是否滿足企業所得稅特殊性稅務處理,涉及個人股東均未實現所得,不是非貨幣性資產出資行為,不存在個稅問題,這樣簡單的理解是否恰當有依據?

      問題二:如上,當需要計繳所得稅時,若分出去的資產原值1000,負債200,股本500,利潤300;當資產的公允值為2000時,個人所得是否為:2000-200-500=1300,并以此作為投資到分立公司處理?但現實情形,分立不涉及工商重新估值入股本,分立企業的股本仍為500,如果征了稅,上面的個人投資成本與登記股本產生差異,是否認同未來的個人投資成本1300可扣除?

      問題三:如果涉及股東為合伙企業時,是不是一樣存在個稅的爭議?

      筆者觀點:

      問題一,認可培訓專家的意見,無論分立是否滿足企業所得稅特殊性稅務處理的條件,涉及個人股東均未實現所得,不是非貨幣性資產出資行為,也不屬于國家稅務總局公告2014年第67號的個人轉讓股權的情形,一般不會有繳納個稅的問題。

      問題二,如計征了個稅,應認同未來的個人投資成本1300可扣除;與登記股本有差異,是與計稅基礎的正常不同,不影響稅收成本的確認。

      問題三,如果涉及股東為合伙企業時,也是不涉及個稅?;谠摴蓹嗟馁Y產、經營及權益等是持續的,并且持有人并未發生變化。

      六、有限責任公司整體改制,涉及資本公積轉增股權個稅計繳政策,基于什么邏輯考慮“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金”除外?國稅函〔1998〕289號規定:《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅。當前上市公告中披露改制計稅的方式五花八門,如:

      觀點一:根據國稅發[1997]198號等相關規定,股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,不征收個人所得稅;根據當時有效的《股份制企業試點辦法》(體改生[1992]30號)第三條規定,“我國股份制企業主要有股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式)”。經咨詢公司主管稅務機關,公司股東無需就此次增資繳納所得稅。

      觀點二:套用2015年41號公告,認為改制應按照非貨幣性資產出資分五年納稅;

      觀點三:只要不是股票溢價發行形成的資本公積,都需要征稅;另外,留存收益轉入資本公積的部分是否屬于個人股東取得所得,個別稅務局認為要征個稅,視為“先分再投資到公司的邏輯”,不是公司資產的科目調整問題,我們認為這樣理解不是很恰當。

      筆者觀點:分解為留存收益先分配、再投資兩項交易行為,對先分的按股息紅利計征個稅,同時按對應的轉增額和相關稅費確認為新取得轉增股權的原值(即計稅基礎);股票溢價轉增的不計征,但“只要不是股票溢價發行形成的資本公積,都需要征稅”的說法不夠嚴謹,因為上市或掛牌企業的轉增股權,如享受股息差別化優惠就可能不需征稅。

      1.轉增股權個稅一般規定:除股票溢價發行外的轉增,按股息紅利計征個稅。

      國稅發[1997]198號第一條規定,股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。

      國稅發[1997]198號第二條規定,股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的紅股數額,應作為個人所得征稅。

      國稅函發[1998]289號第二條規定,《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅。

      國稅函[1998]333號規定,青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本,實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利,股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。

      因此,依據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)精神,對屬于個人股東分得并再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅,稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。

      國稅發[2010]54號第二條第(二)項第1目規定,加強企業轉增注冊資本和股本管理,對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項目,依據現行政策規定計征個人所得稅。

      財稅[2015]116號第三條第2項規定,個人股東獲得轉增的股本,應按照“利息、股息、紅利所得”項目,適用20%稅率征收個人所得稅。

      2.轉增股權個稅不征或減免規定:股票發行溢價形成的資本公積轉增的股本不征;股息紅利差別化政策執行。

      (1)上市(或掛牌)企業轉增股權,按股息差別化,不適用分期。

      財稅[2015]116號第三條第6項規定,上市中小高新技術企業或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業向個人股東轉增股本,股東應納的個人所得稅,繼續按照現行有關股息紅利差別化個人所得稅政策執行,不適用本通知規定的分期納稅政策。

      國家稅務總局公告2015年第80號第二條第(一)項規定,

      上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業轉增股本(不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本),按現行有關股息紅利差別化政策執行。

      (2)非上市(或非掛牌)中小高新轉增股權,可分期。

      (3)非上市(或非掛牌)其他企業轉增股權,一次繳納。

      國家稅務總局公告2015年第80號第二條第(一)項規定,非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本,并符合財稅[2015]116號文件有關規定的,納稅人可分期繳納個人所得稅;非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的其他企業轉增股本,應及時代扣代繳個人所得稅。

      3.轉增股權計稅基礎:繳納個稅后,以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值。

      國家稅務總局公告2014年第67號第十五條第(四)項規定,被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本,個人股東已依法繳納個人所得稅的,以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值。

      以下案例摘自網絡,真實性未經核實:

      2019年7月15日出具的“商稅稽通(2019)2號”《稅務事項通知書》載明:“2011年1月22日,經煉石礦業股東會審議通過,煉石礦業使用資本公積——資本溢價15218.20萬元轉增實收資本,其中涉及個人股東5名,共增資8,234.50萬元;法人股東5名,共增資6,983.70萬元。個人股東分別是張*、浦**、樓*、王*、徐**,依次增資7,160.00萬元、357.50萬元、357.50萬元、179.75萬元、179.75萬元。”

      2021年3月10日出具的“商稅稽處(2021)3號”《稅務處理決定書》,認定在上述資本公積轉增資本過程中,煉石礦業未代扣代繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅16,469,000.00元(其中:張*14,320,000.00元、浦**715,000.00元、樓*715,000.00元、王*359,500.00元、徐**359,500.00元),責成煉石礦業補扣補繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅16,469,000.00元。

      該案例中徐**對應轉增額179.75萬元,假設股權登記直接相關的稅費0.05萬元,徐某依規補繳個稅35.95萬元之后,徐某取得的新轉增股本的股權原值為179.80萬元。

    (三)

      “七、新《公司法》下,當使用資本公積金彌補虧損、減資彌補虧損兩種允許的新情形:

      問題一:用資本公積金彌補虧損,理解不屬于應稅所得計繳所得稅,不屬于所得的類型?

      會計處理:借:資本公積1000

      貸:未分配利潤1000;此時不涉及股東的投資額變化,股東長股的計稅基礎不變。

      問題二:如果股東減資彌補虧損,會計處理:借:實收資本1000貸:未分配利潤1000;此時涉及公司所得,有認為滿足了2014年29號公告源于股東捐贈增加了公司的所得?但此時有一個問題,股東的長投成本將如何處理,是保持不變,還是減少部分作為營業外支出處理(面臨稅前可扣與不可扣兩種理解)?”

      問題來自某線下資本稅收研討會,筆者與王三石、丁瀟、小石、傅傅等老師討論后初步認為:被投資企業不應增加應納稅所得額;減資登記時,減少部分不應作為投資方的營業外支出,法人股東不需作賬務處理,股東的長投成本保持不變。

      1.對于被投資方:

      (1)減資補虧是新公司法的新規定,目前未見相應的企業所得稅具體文件條款。稅務機關曾有少量解答,僅供參考:

      A.問:我司是一家外商投資企業,現為改善公司財務結構,擬減少公司實收資本4000萬元,此減資額不匯給股東,直接用來彌補以前年度累積虧損,賬務處理如下:借:實收資本4000萬貸:未分配利潤4000萬。請問,該事項是否應調增當年度應納稅所得額?

      國家稅務總局2010/12/28曾回復:”上述事項可以理解為你公司減資后將款項歸還給股東,股東再以同樣的款項捐贈給你公司用以彌補虧損,根據《企業所得稅法》第六條八款規定:‘企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,其中第八款為接受捐贈收入。’因此應調增當年度應納稅所得額。”

      B.問:企業因嚴重虧損而減資在稅務上應如何處理?

      重慶市國家稅務局2009/01/09曾回復:“按照《中華人民共和國公司法》規定,公司需要減少注冊資本時應符合以下條件:1.公司減資,應事先通知所有債權人,債權人無異議,方允許減資;2.經股東會決議同意,并修改公司章程;3.公司減資后的注冊資本不得低于法定注冊資本的最低限額。

      企業因嚴重虧損而減資的會計處理為:借記‘實收資本‘或‘股本‘,貸記‘利潤分配―未分配利潤‘,金額為因嚴重虧損而減少的資本或股本數。

      稅務方面沒有特殊規定,但變更注冊資本屬于應作稅務登記變更的事項,所以企業減少注冊資本要到工商部門辦理變更登記,并到稅務部門辦理變更稅務登記。”

      (2)會計處理上,一般作權益性交易。企業接受代為償債、債務豁免或捐贈,按照企業會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益;但是,企業接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈,經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入,應當將相關利得計入所有者權益(資本公積);如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)。

      (3)100%直接控制的居民企業之間資產無償劃轉稅收處理。財稅[2014]109號、國家稅務總局公告2015年第40號的資產劃轉,在全資控股的母子、子孫公司等之間,實質包含投資、減資、分立以及股東捐贈等資本運作模式,稅務處理上認可劃入方按接受投資等權益性交易處理。

      (4)不考慮控股的情形下企業接收股東劃入資產稅收處理。國家稅務總局公告2014年第29號規定,股東贈予資產的,凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的,不計入企業的收入總額。

      (5)減資補虧不應增加被投資企業的應納稅所得額。減資補虧分解為兩項業務:公司減資后將款項歸還給股東,股東再以同樣的款項捐贈給公司彌補虧損;股東捐贈補虧又可繼續分解為:股東捐贈計入資本公積,再以資本公積彌補虧損。為便于理解,按逐步分解思路的分錄(非會計處理)可為:減資時,借:實收資本貸:銀行存款(或其他應付款);接受股東捐贈時,借:銀行存款(或其他應付款)貸:資本公積;補虧時,借:資本公積貸:未分配利潤。最終可合規分解至資本公積補虧,被投資企業不需增加應稅所得。

      2.對于投資方(股東):

      2014年05月28日國家稅務總局辦公廳《關于<國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告>的解讀》:“企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權,下同),凡作為資本金(包括資本公積)處理的,說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為,因此,不能作為收入進行所得稅處理。企業接收股東劃入資產,凡作為收入處理的,說明該事項不屬于企業正常接受股東股權投資行為,而是接受捐贈行為,因此,應計入收入總額計算繳納企業所得稅。”

      總局解讀認可第一種處理屬于“企業正常接受股東股權投資行為”,企業所得稅處理應堅持對等對應原則,認可一方為正常接受投資,必然應認可另一方為正常投資。王三石老師因此認為,減資補虧,即便按以上分解思路,長投成本實質上也是一減一增,不能因此而改變長投成本。

      減資登記時,減少部分不應作為投資方的營業外支出,法人股東不需作賬務處理,股東的長投成本保持不變。登記的股權金額及被投資方賬面核算的實收資本金額,與投資方長投成本差異,應視為正常的差異。

      3.能否按34號公告理解?

      國家稅務總局公告2011年第34號第五條第三款規定,被投資企業發生的經營虧損,由被投資企業按規定結轉彌補;投資企業不得調整減低其投資成本,也不得將其確認為投資損失。

      34號公告出臺時,并沒有減資補虧的規定。直接適用34號公告確認投資企業不得調減投資成本及不得確認投資損失,筆者認為不夠嚴謹,值得商榷。

      “八、母子公司合并不需要支付對價時,原來母公司溢價收購的‘溢價‘部分如何處理?

      59號文件中,對于股權收購的特殊性稅務處理,收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定,如收購企業用子公司股權計稅基礎100萬元作為股份支付對價去換被收購方的80萬元計稅基礎,公允價是一樣的均為200。

      問題:收購方置出100萬元股權成本,取得80萬元收購的股權成本作為計稅基礎,政策規定與實際產生了偏差,20萬元的差額處理有兩種意見:一是,20萬元在當期作為損失扣除;二是,雖然59號規定按80萬元計入賬,但自身多的20萬元留待將來處置時與80一并按100扣減成本。”

      筆者分析:這是一個老bug,一直未見解決。反過來,如收購方變為被收購方,就會平白無故地增加計稅基礎20萬元,計稅基礎的平移不變原則被破壞。筆者認為,如股權收購選擇按特殊性稅務處理,以上20萬元是不能在當期作為損失扣除的,也不能在將來處置時一并按100萬元扣減,將會白白損失20萬元稅前扣除。收購方選擇特殊性稅務處理,原本是延緩繳稅的時間性差異,因“以被收購股權的原有計稅基礎確定”的稅收規定,將會使減少的20萬元計稅基礎變成永久性差異。

      二零一一年二月二十八日上海市浦東新區國家稅務局企業所得稅處《上海浦東國稅2010年度企業所得稅匯算清繳答疑》十七、企業重組稅務處理:“2.問:符合特殊性稅務處理條件的股權收購、資產收購,收購方以其控股企業的股權作為支付對價,其取得的股權(或資產)的計稅基礎應如何計算確認?

      答:根據財稅[2009]59號文、國家稅務總局公告2010年第4號的有關規定,收購方以其控股企業的股權作為支付對價,收購被收購企業股權(或資產),若符合特殊性稅務處理條件且選擇特殊性稅務處理的,其收購的股權或資產的計稅基礎以換出股權的原計稅基礎確認。涉及補價的,應按財稅[2009]59號文第六條第(六)款規定調整計算計稅基礎。”

      以上答疑解決了計稅基礎無故增或減的漏洞,但與59號“收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定”的規定明顯抵觸。

      股權收購選擇特殊性稅務處理的,涉及計稅基礎的相關探討文章較多,在此不作贅述??蓞㈤啞?a href="http://www.itscrazyfast.com/article/9a/4201.html" target="_blank">股權收購之計稅基礎涉稅風險分析》http://www.itscrazyfast.com/article/9a/4201.html;《透視59號文股權(資產)收購特殊性稅務處理合理性http://www.itscrazyfast.com/article/46/83192.html。

      “九、當發生不再滿足特殊性稅務處理的情形下,追溯進行一般性稅務處理,是否同步必須補繳滯納金?”

      該情形未見免予加收滯納金的規定,追溯至交易完成年度更正申報時,筆者認為要加收滯納金。實務處理中,以當地主管稅務機關要求為準。但對比免予加收滯納金相關規定精神,建議可出臺免予加收滯納金的規定。

      1.4號公告只規定了逾期不調整申報的處理。國家稅務總局公告2010年第4號第三十條第二款規定:“上款所述情況發生變化后60日內,應按照《通知》第四條的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失,調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎,并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的,按照《征管法》的相關規定處理。”

      2.對比善意取得虛開專票追繳稅款免予加收滯納金情形。

      國稅函[2007]1240號規定:“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的,不屬于稅收征收管理法第三十二條’納稅人未按照規定期限繳納稅款’的情形,不適用該條’稅務機關除責令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規定。”

      交易完成年度是符合特殊性稅務處理的,只是后期條件非故意或經營上合理需要而發生變化,導致不符合條件。與善意取得虛開專票是類似實質,在交易完成年度不應屬于“未按照規定期限繳納稅款”,不予加收滯納金應更為合理。

      “十、現實當中存在利用技術出資(遞延納稅)進行稅務籌劃,有哪些需要可以關注的因素?

      一項技術原值4000元,評估1000萬元,以遞延納稅方式投到公司,公司按10年進行攤銷,未來公司股權轉讓,技術已沒有過多的價值,轉讓價10萬元。如果經營過程當中有大額的分紅個人繳納20%個稅,國家稅款未形成損失。但如果沒有多少分紅,實際上造成了所得稅的單方面抵減,這里的風險如何考慮?”

      財稅[2016]101號第三條第(一)項第二款規定:“選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的,經向主管稅務機關備案,投資入股當期可暫不納稅,允許遞延至轉讓股權時,按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。”

      財稅[2016]101號第三條第(二)項規定:“企業或個人選擇適用上述任一項政策,均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。”

      筆者認為,任何一項稅收優惠政策如后續管理不到位,都會造成較大的稅收征管漏洞。投資方遞延納稅+被投資企業按評估價入賬稅前扣除,對于支持國家大眾創業、萬眾創新戰略的實施,有效促進我國經濟結構轉型升級確有益處。但實務中可能會造成所得稅單方面扣除,侵蝕所得稅稅基。所得稅成本費用扣除也應堅持鏈條原則,如同增值稅抵扣鏈條,某個環節的斷裂或錯期,都有帶來較大的征管難度或可能直接造成國家稅款流失。

      稅務機關在后續管理中應關注,該技術評估價的真實性,評估作價流程、資料和依據;引入該技術的合理性,是否為生產經營所必需,是否因此提升產品競爭力而帶來銷售增長,是否具有合理商業目的,是否在短期內轉讓股權而存在利益輸送的可能;因股權支付未實際支付現金,應關注該技術占資產總額比例、實際使用以及關聯轉讓情況,是否以稅前扣除為目的而未給企業帶來實質經濟利益流入。

      “十一、有一些企業面臨注銷,之前母公司借款給子公司使用,子公司無力償還,現在母公司放棄債權,簽訂協議計入資本公積,是否可以滿足稅務總局公告2014年第29號中的股東贈予資產按權益性投資處理?

      部分稅務局認為這是惡意安排,需要將不能償還的款項計入所得計繳清算期的企業所得稅,從事實發生的角度,確實是發生了,用反避稅的方式來否定,是否妥當、有依據?”

      筆者分析:母公司放棄債權,子公司按協議計入資本公積,是可以滿足29號公告的股東贈予資產按權益性投資處理。如是100%直接控制的母子公司之間,與國家稅務總局公告2015年第40號第一條第(二)項的實質要求一致。

      清算所得=資產處置損益+負債清償損益-清算費用-清算稅金及附加+其他所得(或-其他支出);負債清償損益=債務的計稅基礎-債務的實際償還金額。正數為收益,負數為損失。

      母公司放棄債權時,子公司賬務處理:借:應付賬款-母公司貸:資本公積;按以上公式,子公司在清算環節確實是少記了清算所得。但是增加了子公司凈資產,子公司注銷清算后母公司撤回投資時,相比于直接歸還債務將會增加撤資時的收入,母公司初始出資、子公司累計未分配利潤和累計盈余公積不變,按國家稅務總局公告2011年第34號的撤資規定,投資資產轉讓所得將會增加。子公司少記的清算所得,將會在母公司撤回投資環節計征,整體上看并未造成稅基侵蝕,只是存在不同地區間的稅款入庫差別,不能因此而采取反避稅措施。

      值得注意的是,母公司豁免債務,沒有獲得子公司任何股權或非股權支付,在稅收處理上不應增加母公司長投,而應按國家稅務總局公告2015年第40號規定精神,母公司對應按沖減資本公積處理。

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