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    新《發票管理辦法實施條例》首次明確界定“有貨虛開”

    來源:環球律師事務所 作者:馬曉煜 人氣: 時間:2024-02-18
    摘要:在對有貨虛開和無貨虛開進行行政責任的辨析后,會發現,能否對兩者進行同一化或差別化行政責任的處理并不是一個可以簡單回答的問題。而因涉及行政責任下的舉證責任的劃分以及潛在的刑事責任,實踐中對兩種類型虛開的稅務處理和歸責會更加復雜,也需結合刑事風險進行整體的應對。

    新《發票管理辦法實施條例》首次明確界定“有貨虛開”
    ——兼談有貨虛開與無貨虛開行政責任的辨析

      2023年7月20日,新修訂的《中華人民共和國發票管理辦法》(中華人民共和國國務院令第764號,下稱“《辦法》”)生效;2024年1月15日,配套的《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》(國家稅務總局令第56號,下稱“《實施細則》”)公布,并將于3月1日起正式實施。

      《辦法》主要明確了電子發票的效力,并對發票的印制、日常領用和開具等進行了少許細節修改。在此基礎上,即將實施的《實施細則》進一步對電子發票及發票數據的管理、納稅人領用發票的管控、虛開發票的界定及發票作廢和紅沖等對納稅人有重要影響的事項做了明確。本文主要對實踐中爭議頗多的虛開發票進行討論。

      一、對虛開發票的界定

      《辦法》和《實施細則》對虛開發票的界定如下:

    辦法 實施細則
    第二十一條:“開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目,全部聯次,開具紙質發票應當加蓋發票專用章。

    任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:

    (一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;

    (二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;

    (三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”
    第二十九條(新增):“《辦法》第二十一條所稱與實際經營業務情況不符是指具有下列行為之一的:

    (一)未購銷商品、未提供或者接受服務、未從事其他經營活動,而開具或取得發票;

    (二)有購銷商品、提供或者接受服務、從事其他經營活動,但開具或取得的發票載明的購買方、銷售方、商品名稱或經營項目、金額等與實際情況不符。”

      上述《實施細則》第二十九條第(一)項下“未購銷商品、未提供或者接受服務、未從事其他經營活動”是指沒有真實交易,“而開具或取得發票”是指開具或接受發票。即在沒有真實交易的情況下,開具發票或接受虛開的發票,均屬于《辦法》下所稱“與實際經營業務情況不符的發票”。實踐中,這種情形一般指向無貨虛開或暴力虛開。

      《實施細則》第二十九條第(二)項下“有購銷商品、提供或者接受服務、從事其他經營活動”,系指存在真實的交易基礎,“開具或取得的發票載明的購買方、銷售方、商品名稱或經營項目、金額等與實際情況不符”系指所開具或接受發票的主要項目(包括交易雙方、商品名目和金額)與真實交易的情況不相符。實踐中,這一界定一般指向有貨虛開,且區別于開票與真實交易情況一致的虛開發票(包括善意取得虛開發票[1]或其他),常見的情形例如:

      (1)銷售方與實際情況不一致:A向B采購了貨物,B系自然人,不愿意開具發票,A從C處取得相同品名和金額的發票作為成本票抵扣;這是實踐中有貨虛開的常見情形,特別是在以自然人為主要供應商的行業,例如,二手車回收、廢品回收等再生資源、運輸行業。

      (2)購買方與實際情況不一致:A向B采購了貨物,A作為個人不需要發票,B將發票開給了需要發票的C;

      (3)商品名目與實際情況不一致:A向B采購了手機,但B開具給A的發票名目是電池;

      (4)發票金額與實際情況不一致:A向B采購了手機,不含稅銷售額為1000元,但B開具給A的發票不含稅銷售額為2000。

      二、虛開發票的稅務行政責任

      對于虛開的法律責任,一般包括稅務行政責任和刑事責任(《刑法》第二百零五條和第二百零五條之一分別規定了虛開增值稅專用發票和普通發票的刑事責任,本文暫不討論)。

      從行政責任的角度,虛開發票(含增值稅專用發票和普通發票,下同)涉及兩類行政責任。一類是基于《辦法》對虛開行為的處罰。一般認為,這類處罰是行為罰,而不評價相關當事人是否具有主觀故意[2]或是否產生稅款損失的結果。相關規定如下,適用于開票方和受票方:

      《辦法》第三十五條:“違反本辦法的規定虛開發票的,由稅務機關沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的,可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的,并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。

      非法代開發票的,依照前款規定處罰。”

      另一類是因虛開行為導致構成偷稅或騙稅的。在這類行政責任下,虛開只是手段,偷稅或騙稅是目的和結果。主要規定如下:

      《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱“《征管法》”)第六十三條:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

      《征管法》第六十六條:“以假報出口或者其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款的,由稅務機關追繳其騙取的退稅款,并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。

      對騙取國家出口退稅款的,稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。”

      《辦法》第三十九條:“違反發票管理法規,導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的,由稅務機關沒收違法所得,可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。”

      對于開票方而言,適用《辦法》第三十九條,如因虛開導致偷稅或騙稅,除沒收違法所得(例如,開票費等)外,可并處未繳、少繳或騙取稅款一倍以下罰款。理論上,該規定的適用需以下游企業(即受票方)被認定為構成偷稅或騙稅的行政責任為前提。

      對于受票方而言,除了《辦法》下的行為罰外,還可能涉及《征管法》的相關歸責規定。常見的情形是,例如,受票方利用取得的虛開發票進行列支和/或進項抵扣,進而導致少繳或未繳企業所得稅和/或增值稅。其手段(例如,取得虛開發票)觸發《辦法》第二十一條,但其目的/結果(例如,通過取得虛開發票多列成本或進項抵扣,導致少繳企業所得稅和/或增值稅,或達到少繳稅款的目的)觸發《征管法》第六十三條(偷稅),因而構成手段與結果、手段與目的的想象競合。

      對于想象競合的情況,《中華人民共和國行政處罰法(2021年修訂)》(下稱“《行政處罰法》”)第二十九條規定,“對當事人的同一個違法行為,不得給予兩次以上罰款的行政處罰。同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的,按照罰款數額高的規定處罰。”即應當依照罰款數額高的規定處罰。需要注意的是,這里的“罰款數額高”不是指實際罰款金額,而是指選擇適用法定罰款額最高的規范進行處罰。[3]以利用虛開發票進行偷稅的情況為例,由于《辦法》下對于虛開的處罰上限為50萬,《征管法》第六十三條的罰款最高額為偷稅金額的5倍,故一般適用《征管法》第六十三條進行定性。利用虛開發票進行騙稅亦是同樣的邏輯。

      三、有貨虛開與無貨虛開的行政責任辨析

      根據前文的分析,可見《辦法》和《實施細則》在定性上并未區分有貨虛開或無貨虛開,而是對兩種虛開行為一視同仁。如果利用虛開發票進行偷稅或騙稅,無論是有貨虛開還是無貨虛開,稅收征管實踐中也不乏大量將其定性為偷稅或騙稅的案例,有貨或無貨虛開的差別可能主要體現在個案中定性后的“量刑”即罰款倍數層面。但是,當我們進行橫向比較時,會不禁提出疑問,這種“一視同仁”的定性處理方式,合理嗎?

      (一)有貨虛開 vs 無貨虛開

      有貨虛開和無貨虛開的根本性差異在于主觀惡性不同。簡言之,無貨虛開是在缺少真實交易的情況下,純粹為了少繳或不繳稅款的目的/結果而開具發票,因此,主觀惡性大,對稅收監管秩序的破壞嚴重。在有貨虛開的情況下,其主觀惡意程度則需要根據個案逐一分析。以實踐中常見的銷售方與實際情況不一致的有貨虛開為例,其是在有真實交易基礎上,為了滿足有票方可列支的實踐監管要求,而開具與實際交易情況不符的發票,這一類型的有貨虛開,相比無貨虛開,其主觀惡意顯然要更小。再以高開的有貨虛開為例,如果在真實交易下僅可開具1000的發票,但受票方為了多列成本或多抵扣進項,而要求開票方開具了2000的發票,則受票方或開票方的主觀惡性不一定比無貨虛開更輕。當然,實踐中的情況因涉及舉證責任的問題會更加復雜,而無法如上述簡化的例子一樣一概而論。

      另一方面,對于是否造成國家稅款(實踐中多見是增值稅和企業所得稅,也可能包括其他稅款)流失,并不是有貨虛開和無貨虛開的主要差別。在判斷是否存在增值稅損失時,很少區分是否有真實的底層交易,而是更關注整個交易鏈條的稅款繳納情況。如果上游企業沒有據實繳納增值稅,則下游企業利用虛開的發票進行進項抵扣將造成稅款流失;如果開票方已經繳納相應的增值稅,受票方利用虛開的發票抵扣進項,是否造成增值稅稅款的損失?進一步地,如果受票方進行了進項轉出,開票方是否可以申請退稅?對此,稅企雙方均有不同的立場。

      而在判斷是否存在企業所得稅的稅款損失時,有貨虛開和無貨虛開的界限也沒有那么明確。如果利用無貨虛開的發票或有真實交易但高開金額的發票進行稅前列支,則很可能造成了企業所得稅稅款的流失;但如果僅是因為原本的供應商無法提供發票,而找第三方開具同等金額的發票,這種情況是否造成企業所得稅稅款損失,實踐中同樣存在較大爭議。

      (二)差別對待 vs 同一處理

      回到上面提到的問題,有貨虛開和無貨虛開要差別化處理么?同一處理有合理化的理由嗎?在回答這個問題時,首先要考慮的一個更為根本的問題是,兩者的上述差異是否構成其差別化或同一處理的正當理由。對此,立法者并非沒有回答。

      從行為罰的角度,由于兩種虛開行為均破壞了我國的發票監管秩序,且《辦法》第二十一條在認定是否構成虛開時,不需要評價行為人的主觀惡意程度,不需要評價是否有國家稅款的損失,故在這個意義上,《辦法》未區分有貨虛開還是無貨虛開,適用統一的行為罰,本身具有合理性。

      在涉及實體罰的情況下,以偷稅為例,根據《征管法》第六十三條的規定,一般認為,偷稅的構成要件包括:(1)主觀上,具有偷稅的故意(實踐中有爭議);(2)客觀上,采用了第六十三條列舉的手段和方式;(3)結果上,造成了少繳或未繳稅款的結果。即,主觀故意和造成國家稅款損失的結果,一般而言,都是在判斷偷稅時需要做出評價的構成要件,也構成個案中有貨虛開或無貨虛開的不同定性處理的基礎。

      據此,對于無貨虛開,因受票方具有明顯的少繳稅款的主觀故意,且采用虛列成本或多抵扣進項的方式造成少繳稅款的結果,一般而言是較為典型的偷稅行為。

      對于有貨虛開,實踐的處理情況會更加多變和復雜。較大的變量即是否有偷稅的主觀故意或造成稅款損失,這也是實踐爭議較大之處。我們觀察到,近年來,稅務機關也會在個案中根據不同的事實和舉證情況進行差異化處理。特別值得注意的是,在無法證明納稅人是否存在偷稅的主觀故意或未造成稅款流失的情況下,部分司法機關和稅務機關也漸漸采取了對納稅人更為有利的立場,不將其認定為偷稅。例如,在葫蘆島市某化工廠與國家稅務總局葫蘆島市稅務局稽查局((2019)遼1481行初31號、(2020)遼14行終25號和(2020)遼行申767號)一案[4](涉及增值稅偷稅)中,一審法院認定納稅人不構成偷稅的理由之一即稅務機關未證明納稅人具有偷稅的主觀故意,且二審和再審法院均予以維持。在中國某集團有限公司訴國家稅務總局唐山市稅務局稽查局((2018)冀02行終474號和(2018)冀02行終475號)一案(涉及企業所得稅偷稅)中,河北省唐山市中級人民法院認為,納稅人以接受虛開發票方式套用資金為職工發放工資的行為不屬于偷稅,并允許相關成本費用的稅前列支。在該案中,法院沒有討論是否存在偷稅的主觀故意,而是以沒有造成稅款流失為由認定不構成偷稅。

      需要注意的是,上述行政法上的歸責也是刑事責任認定的基礎。受票方利用虛開發票少繳企業所得稅,是構成虛開增值稅專用/普通發票罪、還是構成逃稅罪(《刑法》第二百零一條),甚至是無罪,在實踐中存在較大的爭議。需要注意的是,偷稅的行政責任重于虛開,而刑事責任恰恰相反——虛開發票罪(含普通發票和專用發票)的刑事責任均重于逃稅罪。由于看似一致的抗辯邏輯可能會引致不一樣的法律責任,因此,行刑結合的整體抗辯策略就更為重要。

      結語

      在對有貨虛開和無貨虛開進行行政責任的辨析后,會發現,能否對兩者進行同一化或差別化行政責任的處理并不是一個可以簡單回答的問題。而因涉及行政責任下的舉證責任的劃分以及潛在的刑事責任,實踐中對兩種類型虛開的稅務處理和歸責會更加復雜,也需結合刑事風險進行整體的應對。

      注釋:

      [1] 根據國稅發〔2000〕187號,善意取得虛開發票指“購貨方與銷售方存在真實的交易,銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票,專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符,且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的”,進而有別于本文所討論的有貨虛開。

      [2] 盡管一直以來理論界和實務界對于行政處罰是否需要具有主觀故意存在較大的爭議,但一般認為,《辦法》第三十五條的規定應屬于《行政處罰法(2021年修訂)》第三十三條第二款“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的,不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的,從其規定。”中第二句所述“法律法規另有規定”的情形。見熊樟林:《<行政處罰法>主觀過錯條款適用展開》,載《中國法學》2023年第2期 。

      [3] 章劍生:《行政罰款適用規則的體系性解釋——基于<行政處罰法>第29條展開的分析》, 。

      [4] 該案主要涉及善意取得,和本文討論的有貨虛開不同。但對于是否具有主觀故意這一點,兩者是同樣適用的。


      作者簡介:

      馬曉煜

      maxiaoyu@glo.com.cn

      馬曉煜的主要業務領域包括稅務爭議解決、境內和國際稅收優化、稅務咨詢、稅務合規、轉讓定價、并購重組、高凈值人士財富管理及一般公司業務等。馬曉煜尤其擅長提供法稅一體化服務及處理復雜的涉稅交易和稅務爭議解決案件。馬曉煜曾被《亞太法律500強》評為2024年稅務領域特別推薦律師。

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